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La legge di bilancio 2025, articolo 1, commi da 81 a 86, introduce specifiche limitazioni alla deducibilità di alcune spese, sia sotto il profilo reddituale che IRAP, a decorrere dal periodo d’imposta 2025, introducendo nuove misure in materia di tracciabilità delle spese. I costi sostenuti per vitto, alloggio, viaggio e trasporto, fermo restando i diversi limiti già attualmente previsti dalla norma, saranno fiscalmente rilevanti a condizione che tali oneri siano oggetto di pagamenti tracciabili, dunque pagati mediante strumenti diversi dal contante. Rientrano, inoltre, nei nuovi obblighi di tracciabilità anche le spese di rappresentanza.

Modifiche all’articolo 51 del TUIR (Reddito di lavoro dipendente) – La manovra impone la tracciabilità ai lavoratori dipendenti. Infatti, l’articolo 81, comma 1, lettera a), prevede un’integrazione dell’articolo 51, comma 5, del TUIR. Tale disposizione disciplina il regime fiscale dei rimborsi di spese sostenute per vitto, alloggio, viaggio e trasporto (limitatamente a quelli effettuati per mezzo di autoservizi pubblici non di linea) in relazione al reddito di lavoro dipendente. La nuova disposizione prevede che, a partire dal 2025, tali rimborsi spese non concorrano a formare il reddito del dipendente solo se tali spese sono sostenute con versamento bancario o postale, ovvero mediante altri strumenti di pagamento tracciabili, quali, ad esempio carte di debito, di credito, prepagate, assegni bancari e circolari.
In sostanza, per il lavoratore dipendente, il vantaggio fiscale relativo al non concorso al reddito dei rimborsi spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporti, laddove effettuati tramite autoservizi pubblici non di linea, dal 2025 è subordinato alla tracciabilità del pagamento.

 Modifiche all’articolo 95 del TUIR (Spese per prestazioni di lavoro sostenute dalle imprese) – La lettera c) dell’articolo 1 comma 81 della legge di bilancio 2025 aggiunge il comma 3-bis all’articolo 95 del TUIR. Questa norma riguarda le spese di vitto e alloggio, nonché i rimborsi analitici delle spese per viaggio e trasporto sostenute mediante autoservizi pubblici non di linea, riferibili a trasferte di dipendenti o a compensi corrisposti a lavoratori autonomi. A partire dal 2025 la deducibilità di tali costi, entro i limiti già previsti dai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 95, è ora condizionata al ricorso a metodi di pagamento tracciabili, ossia versamenti bancari o postali, o altri sistemi contemplati dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241 del 1997.

In pratica, la disposizione impone l’utilizzo di strumenti di pagamento diversi dai contanti per la deducibilità delle spese connesse alle trasferte dei dipendenti e dei lavoratori autonomi che prestano la loro attività a favore dell’impresa. L’assenza di un pagamento tracciato impedirà quindi, dal 2025, la deducibilità di tali oneri, pur se in astratto riconducibili alle spese per prestazioni di lavoro disciplinate dall’articolo 95.

 Modifiche all’articolo 108 del TUIR (Spese di rappresentanza) – La lettera d) dell’articolo 1 comma 81 della legge di bilancio interviene sull’articolo 108, comma 2, del TUIR, integrando la disciplina delle spese ivi previste. La norma attuale regolamenta le spese di rappresentanza, stabilendo limiti di deducibilità legati alla tipologia di spesa e all’inerenza dell’onere rispetto all’attività di impresa. La modifica introdotta inserisce un ulteriore periodo, secondo il quale le spese di cui al comma 2 dell’articolo 108 sono deducibili solo se effettuate con versamento bancario o postale, ovvero mediante gli altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241del 1997.

La novità estende dunque l’obbligo di tracciabilità anche alle spese di spese di rappresentanza, mantenendo i criteri di deducibilità già esistenti, ed aggiungendo un ulteriore requisito formale: la tracciabilità del pagamento.

 Modifiche all’articolo 54 del TUIR (Reddito di lavoro autonomo) – La legge di bilancio 2025 interviene in modifica ai criteri di determinazione del reddito di lavoro autonomo, modificando l’articolo 54 del TUIR.

Le nuove disposizioni riguardano la deducibilità dei costi sostenuti dal lavoratore autonomo, relativi alle spese per prestazioni di vitto, alloggio, viaggio e trasporto effettuate mediante autoservizi pubblici non di linea, anche con riferimento ai rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi.
Il nuovo comma 6-ter si affianca ai commi 5 e 6 dell’attuale formulazione dell’articolo 54, ante modifiche d.lgs. 192/2024, che già prevedono specifiche regole per la deducibilità delle spese inerenti all’attività del professionista, e introduce il vincolo che tali oneri siano deducibili unicamente se sostenuti con metodi di pagamento tracciabili. È richiesto, dunque, il ricorso a versamenti bancari o postali, o ad altri sistemi di pagamento previsti dall’articolo 23 del decreto legislativo n. 241/1997.

La norma non si limita a richiedere la tracciabilità per le spese sostenute direttamente dal professionista, ma la estende anche alle spese addebitate analiticamente al committente. In altri termini, le spese per prestazioni alberghiere, somministrazione di alimenti e bevande, nonché per viaggi e trasporti, se riaddebitate analiticamente al cliente nell’ambito della prestazione professionale, dovranno risultare pagate con strumenti tracciabili affinché la deducibilità resti integra. Considerando che il d.lgs. 192/2024 interviene a modificare il meccanismo di neutralizzazione di tali spese, l’effetto di un mancato pagamento in forma tracciabile della spesa si ritiene si tradurrà nell’impossibilità di godere della non imponibilità delle spese analiticamente riaddebitate. Diversamente, se si guarda alle spese per vitto e alloggio non oggetto di riaddebito analitico, è fuori di dubbio che, se prima delle modifiche introdotte nella manovra, le stesse erano deducibili al 75% e nel limite del 2% dei compensi (o 1% se qualificate quali spese di rappresentanza), dopo le modifiche – e quindi dal 2025 – tali costi saranno interamente indeducibili in assenza di pagamento tracciabile. Come si è detto, la medesima regola si applicherà anche nel caso in cui tali spese siano sostenute in occasione di trasferte di dipendenti o lavoratori autonomi, subordinando la deducibilità, dal 2025, al fatto che i relativi oneri sono sostenuti e successivamente rimborsati con pagamenti non in contanti.

È opportuno effettuare una seria riflessione sull’appesantimento che tali norme creeranno a livello amministrativo e lo scenario relativo alla gestione delle note spese del personale dipendente